ATIVO IMOBILIZADO – PRINCIPAIS ASPECTOS

O Pronunciamento Técnico CPC 27 é tradução adaptada da IAS 16 (Property, Plant and Equipment) e traz o tratamento contábil aplicável aos ativos imobilizados. O Pronunciamento foi transformado em Norma Brasileira de Contabilidade pela Resolução CFC 1.177/09 que aprovou a NBC TG 27 – Ativo Imobilizado.

APLICAÇÃO

Como de costume, a norma alcança os ativos imobilizados com exceção dos casos em que seja exigível ou permitido tratamento diferente estabelecido em outra norma. A norma também não se aplica:

  1. Ativos imobilizados mantidos para venda e operações descontinuadas;
  2. Ativos biológicos, exceto plantas portadoras. Plantas portadoras são verdadeiros ativos imobilizados, são ativos biológicos de produção. As plantas portadoras têm tratamento contábil estabelecido pela NBC TG 27, enquanto o seu produto (frutos) tem tratamento contábil estabelecido na NBC TG 31. Exemplo prático: laranjeira (NBC TG 27 – R3) e laranja (NBC TG 31 – R3);
  3. Reconhecimento e avaliação de recursos minerais;
  4. Direito sobre jazidas e reservas minerais.

CONCEITO DE ATIVO IMOBILIZADO

O imobilizado é um ativo que se espera ser utilizado por mais de um período contábil e mantido para produção, fornecimento de mercadorias ou prestação de serviços, aluguel ou atividades administrativas relacionadas com as atividades da entidade que reporta a informação contábil.

RECONHECIMENTO

Os custos incorridos para aquisição ou construção do ativo, bem como os gastos para colocá-lo em operação devem ser reconhecidos como ativo imobilizado se for provável que haverá benefícios futuros e os custos possam ser mensurados com confiabilidade. A norma também prevê que peças sobressalentes, peças de reposição, ferramentas e equipamentos devem ser classificados como imobilizados se puderem ser utilizados por mais de um período.

MENSURAÇÃO INICIAL

Os ativos imobilizados devem ser reconhecidos pelo seu custo de aquisição. Fazem parte deste custo:

  1. Preço de aquisição;
  2. Tributos não recuperáveis.
  3. Custos diretamente atribuíveis com a finalidade de colocar o ativo em condições de uso. Fazem parte desses custos os benefícios pagos a empregados (no caso de construção, aquisição e instalação do imobilizado), preparação do local, instalação e montagem, testes de produção (deduzidas as receitas de venda dos itens produzidos durante os testes), honorários profissionais;
  4. Desmontagem, remoção, restauração do local de instalação quando for possível determinar tais custos futuros.

Clique aqui e veja um exemplo de apuração do custo de aquisição e contabilização de um ativo imobilizado.

Juros na construção de ativo imobilizado

Há também a possibilidade de capitalização dos juros de financiamentos utilizados durante a construção de um ativo imobilizado. As regras e requisitos para capitalização destes juros estão previstas na NBC TG 20 (R1). Em regras gerais, é possível capitalizar os juros pagos na captação de recursos de terceiros para financiar a construção de um ou vários ativos enquanto durar a sua construção. Concluída a construção do ativo, os juros passam a ser registrados como despesa do período. Parece simples, mas dependendo da quantidade de ativos que são construídos e da variedade de capitação de recursos de terceiros, o assunto pode ficar bem complexo. Por enquanto ficamos com a versão resumida sobre o assunto.

Custo com plantas portadoras

Outro ponto importante é que as despesas com o preparo e cultivo das plantas portadoras devem ser equiparados à construção de um ativo imobilizado, até o momento em que o ativo biológico estiver apto a produzir.

Mensuração do custo

Via de regra, o ativo imobilizado deve ser mensurado pelo seu preço à vista na data do reconhecimento. Eventuais diferenças entre o valor à vista e a prazo devem ser reconhecidas como juros e classificados como despesa atendendo o princípio da competência. Ainda que este assunto não seja tema específico da NBC TG 27 (R3), mas abrindo parênteses, cabe ressaltar que, quando um ativo é adquirido a prazo, o valor devido a fornecedores deve ser reconhecido a valor presente (quando de longo prazo ou relevantes no curto prazo). Sendo assim, os juros transcorrer devem ser registrados em conta retificadora de fornecedores ou financiamentos e reconhecidos no resultado (realizado) conforme preconiza o princípio da competência. Para ver como este assunto pode ser cobrado no Exame de Suficiência do CFC clique aqui.

Precisamos dar destaque para os juros capitalizados que são possíveis apenas na construção do ativo conforme citado. Diferente da aquisição de um ativo imobilizado, que na maioria dos casos já está pronto para o uso, a construção do imobilizado é reconhecida em uma conta contábil de “imobilizado em andamento” ou “imobilizado em construção”. Esta conta recebe, além dos demais custos de construção (inclusive de despesas com pessoal), as despesas com juros de financiamentos. Percebam que, diferente dos juros pagos em uma aquisição normal, tais despesas não vão para o resultado do exercício, mas serão capitalizadas em uma conta de ativo até que a construção seja concluída.

Imobilizado adquirido por permuta

A regra geral é que o ativo imobilizado adquirido por permuta deve ser reconhecido pelo seu valor justo. Entretanto, há duas hipóteses em que isto não poderá ocorrer:

  1. Operação de permuta sem natureza comercial;
  2. O valor justo do ativo não pode ser mensurado de forma confiável (com segurança).

Nestes cacos o imobilizado poderá ser reconhecido pelo seu valor contábil do ativo cedido.

MENSURAÇÃO SUBSEQUENTE

Após a mensuração e reconhecimento inicial pelo método de custo, o ativo imobilizado terá seu valor diminuído pela depreciação (desgaste pelo uso do ativo) e eventuais perdas por redução do valor recuperável. Embora a norma traga a hipótese de mensuração por reavaliação de ativos, isto não é mais possível desde a edição da Lei 11.638/07.

Depreciação

Os ativos imobilizados devem ser depreciados (desgastados) durante a sua vida útil estimada. A vida útil de um ativo imobilizado é definida pelo tempo em que o ativo pode ser utilizado (Ex: 10 anos) ou pela quantidade capaz de produzir (Ex: 10.000 unidade do produto “A”). Aqui devem ser consideradas variantes como utilização de ativos por mais de um turno, mudança de estimativa, manutenção com aumento de vida útil, mas não discutiremos estes assuntos neste momento.

Se um determinado item tem valor representa parcela relevante (significativa) do ativo que compõe, á razoável e permitido que o elemento seja depreciado em separado do restante do conjunto. Por outro lado, é possível aglutinar ativos de mesma natureza e de vida útil equivalente para depreciá-los. Também é possível depreciar separadamente itens que não representam parcela significativa do ativo.

Via de regra a despesa de depreciação é reconhecida no resultado do período. Entretanto, a depreciação pode ser capitalizada em ativos quando o imobilizado é utilizado para obter novos ativos. Há dois exemplos típicos: construção de imobilizado e fabricação de produtos.

Valor depreciável

O valor depreciável é o valor do ativo, mesurado nos moldes indicados acima, diminuído do valor residual. Já o valor residual é o valor que a entidade espera alcançar com a venda do ativo no final da sua vida útil, deduzidas as despesas com a venda. Ao final de cada exercício o valor residual dos ativos deve ser revisado e, caso as estimativas mudem, os ajustes devem atender ao disposto na NBC TG 23 (R2) – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro. Quando houver ajuste no valor depreciável e o novo valor for maior ou igual ao valor contábil do ativo, não haverá registro da depreciação do período.

Período de depreciação

A depreciação tem início quando o ativo imobilizado está disponível para uso, é suspensa quando há novo valor residual e ele é menor ou igual ao valor contábil, e encerra-se quando o ativo imobilizado passa a ser classificado como mantido para venda ou quando é baixado.

Método de depreciação

O método de depreciação adotado deve representar o padrão de consumo dos ativos imobilizados da forma mais adequada possível. A Norma não estabelece a obrigatoriedade de um método específico deixando esta escolha no campo discricionário da entidade que reporta a informação. O método utilizado deve ser revisado no final de cada exercício e, havendo mudança significativa no padrão de consumo dos ativos imobilizados, a exemplo do que prevê a norma para revisão do valor residual, a entidade deve atender ao disposto na NBC TG 23 (R2) – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro.

Ainda que a norma não defina que tipo de método deve ser utilizado, ela cita alguns tipos: método da linha reta, método dos saldos decrescentes e método das unidades produtivas. Não vamos entrar no detalhe de cada um deles neste post.

Teste de recuperabilidade

Além da depreciação, os ativos imobilizados podem sofrer redução de valor quando verificado que eles não são mais capazes de recuperar o total do valor neles investido. Nesta esteira, ao menos uma vez em cada exercício, os ativos são submetidos a um teste de recuperabilidade (impairmet test).

O teste consiste na apuração do valor justo e do valor em uso dos ativos. Ele pode ser aplicado a cada ativo de forma isolada ou a um conjunto de ativos classificados como uma unidade geradora de caixa (conjunto mínimo de ativos capaz de gerar benefícios futuros para entidade). A grosso modo podemos dizer que o valor justo é aquele cujo os participantes de um mercado estão dispostos a pagar em uma operação não forçada e o valor em uso utiliza a projeção dos fluxos de caixa futuros do ativo (ou unidade geradora de caixa) descontado pela taxa de juros que melhor represente os negócios que envolvem o ativo (é um fluxo de caixa futuro trazido a valor presente).

O valor de um ativo ou unidade geradora de caixa será ajustado apenas quando seu valor recuperável for inferir ao seu valor contábil. Isso porque o registro de um aumento de valor dos ativos oriundo de um valor recuperável mais alto que o valor contábil seria equivalente a uma reavaliação de ativos (que não é permitida no Brasil). Isto não quer dizer que a provisão de perda de valor recuperável registrada em um exercício não possa ser revertida em outro (no caso dos ativos imobilizados). Ou seja, considere que em X1 um ativo apresentou valor recuperável inferior ao valor contábil e foi reconhecida a perda. Se em X2 verifica-se na aplicação do teste de recuperabilidade que o ativo tem valor recuperável superior ao valor contábil, não podemos reconhecer o ganho, mas podemos reverter a perda reconhecida em X1. O teste de recuperabilidade é regulado pela NBC TG 01 (R4) e é claro que existem regras especificas aplicadas a outros tipos de ativo que não o imobilizado. Portanto, é preciso saber que há tratamentos diferentes de acordo com o tipo de ativo.

Para saber mais sobre o impairment test clique aqui.

Baixa do ativo imobilizado

Um ativo imobilizado é baixado em duas ocasiões: alienação do ativo (pela venda, arrendamento financeiro, doação e operações do gênero) ou perda da capacidade de gerar benefícios futuros (seja pelo uso ou alienação). Em ambas as ocasiões o fato contábil deve ser reconhecido no resultado da entidade que reporta a informação. O resultado da operação será reconhecido como ganho ou perda levando-se em consideração a diferença entre o valor recebido (ou a receber) e o valor contábil do ativo. O resultado na venda de ativo imobilizado deve ser reconhecido como “outras receitas ou despesas operacionais” (antigo resultado não operacional).

Dependendo do tipo de ativo e modalidade de baixa existem outras normas que devem ser atendidas como a NBC TG 06 (R3) – Arrendamento mercantil e a NBC TG 47 – Contratos com clientes, por exemplo.

DIVULGAÇÃO

Cada exercício financeiro se inicia e são registradas as movimentações econômicas e financeiras do período cujo reflexo se vê nas demonstrações financeiras. Ainda que os registros sejam realizados da melhor maneira possível, há informações relevantes que não podem ser observadas apenas olhando para o saldo das contas contábeis. Por isso a NBCT fixa obrigatoriedade de divulgação de informações complementares que possam ajudar ao usuário da informação contábil a entender como a entidade faz a gestão destes itens do ativo que são de tanta importância para manutenção das atividades da entidade que reporta a informação.

Neste diapasão, as demonstrações contábeis são acompanhadas das notas explicativas onde devem ser divulgados (para cada classe de imobilizado):

  1. O critério de mensuração dos ativos imobilizados;
  2. O método de depreciação adotado;
  3. Vida útil dos ativos;
  4. Taxa de depreciação utilizada para cada classe de ativos;
  5. Valor contábil bruto dos ativos;
  6. Depreciação acumulada;
  7. Conciliação do valor inicial e final do período.

A conciliação dos saldos do ativo imobilizado merece um destaque haja vista os detalhes que precisam ser divulgados:

  • Adições do período;
  • Aquisições ocorridas por combinação de negócios;
  • Aumentos e reduções ocasionadas por reavaliações;
  • Provisões e reversões de perdas de valor recuperável (impairment test);
  • Depreciações do período;
  • Variações cambiais em virtude da conversão das demonstrações contábeis.

A entidade também deve divulgar as mudanças de políticas contábeis em conformidade com o previsto na NBC TG 23 apontando o efeito de tais mudanças. Se a entidade que reporta a informação entender como informação relevante (que pode influências na tomada de decisões dos usuários da informação) poderá divulgar ainda:

  • O valor contábil de ativos ociosos;
  • O valor contábil de ativos completamente depreciados;
  • O valor contábil de ativos classificados como mantidos para venda;
  • O valor justo dos ativos quando diferente dos do valor contábil.

Por Marlon José Zanetti

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